Por Jorge L. Rios[1]
El pasado 2 de abril de 2021, el Tribunal Fiscal publicó la Resolución de observancia obligatoria No. 02398-11-2021 (en lo sucesivo, la “Resolución”), mediante la cual se estableció el siguiente criterio respecto de la participación atribuida al asociado en el marco de un contrato de asociación en participación (en lo sucesivo, “AEP”):
“La participación del asociado, para los efectos del Impuesto a la Renta, califica como dividendos u otra forma de distribución de utilidades. En tal sentido, estará o no gravada con el Impuesto según quien sea el asociado, de la siguiente manera: 1. Si el asociado es una persona jurídica domiciliada en el país, dicho ingreso no está gravado con el Impuesto a la Renta. 2. Si el asociado es una persona natural o un ente distinto a una persona jurídica domiciliada en el país, dicho ingreso está gravado con el Impuesto a la Renta de segunda categoría.”
El referido criterio ha generado diversas opiniones en los medios, dado que versa sobre un tema que ha sido materia de discusión por muchos años. En las líneas siguientes brindaremos unos breves comentarios respecto del referido criterio y los efectos que el mismo genera para fines del Impuesto a la Renta (en lo sucesivo, el “IR”)[2].
1. Nociones generales de la AEP: De acuerdo con el Artículo 438 de la Ley General de Sociedades, Ley No. 26887, “se considera contrato asociativo aquel que crea y regula relaciones de participación e integración en negocios o empresas determinadas, en interés común de los intervinientes. El contrato asociativo no genera una persona jurídica, debe constar por escrito y no está sujeto a inscripción en el Registro.” [3] [4] (Énfasis agregado).
Por su parte, el Artículo 440 de este dispositivo legal define a la AEP como un “contrato por el cual una persona, denominada asociante concede a otra u otras personas denominadas asociados, una participación en el resultado o en las utilidades de uno o de varios negocios o empresas del asociante, a cambio de determinada contribución”.
Los Artículos 441 y 443 de la Ley General de Sociedades regulan las siguientes características y/o disposiciones respecto de los contratos de AEP: (i) el asociante actúa en nombre propio y la AEP no tiene razón social ni denominación, (ii) la gestión del negocio o empresa corresponde única y exclusivamente al asociante y no existe relación jurídica entre los terceros y los asociados, (iii) los terceros no adquieren derechos ni asumen obligaciones frente a los asociados, ni éstos ante aquéllos, (iv) el contrato puede determinar la forma de fiscalización o control a ejercerse por los asociados sobre los negocios o empresas del asociante que son objeto del contrato, (v) los asociados tienen derecho a la rendición de cuentas al término del negocio realizado y al término de cada ejercicio y (vi) respecto de terceros, los bienes contribuidos por los asociados se presumen de propiedad del asociante, salvo aquellos que se encuentren inscritos en Registro Públicos a nombre del asociado.
Como se puede observar de las citadas normas, la AEP es un contrato asociativo en el que intervienen dos partes. Un asociado que realiza un aporte a cambio de participar de los resultados del negocio y un asociante que opera y/o gestiona el negocio y es quien atribuye la participación que corresponde al asociado. Precisamente, el tratamiento tributario para fines del IR aplicable a dicha atribución ha generado más de una interpretación que pasaremos a desarrollar en el punto siguiente.
2. Tratamiento tributario para fines del IR aplicable a las AEP hasta antes de la publicación de la Resolución: Debemos empezar distinguiendo el tratamiento tributario aplicable a las AEP hasta 1998 y el regulado a partir de 1999, año en el cual entró en vigencia la Ley 27034[5] que modificó los artículos de la Ley del IR[6] vinculados a la AEP:
Con motivo de esta reforma, mediante la Resolución de Superintendencia No. 042-2000-SUNAT (en lo sucesivo, la “R.S.”) se dictaron disposiciones normativas vinculadas a las AEP que hubieran llevado contabilidad independiente de la de sus partes contratantes y atribuido los correspondientes ingresos durante el ejercicio 1999. El Artículo 6 de la R.S. señaló que “el Asociado declarará la participación como renta de tercera categoría del Impuesto a la Renta y el Asociante la deducirá como gasto o costo, según corresponda”.
De lo antes expuesto, se puede evidenciar que desde el año 1999 la AEP dejó de tener una regulación expresa en la Ley del IR; lo cual generó dos interpretaciones respecto del tratamiento tributario aplicable a la participación atribuida al asociado durante los años siguientes:
- Primera posición: La participación atribuida al asociado constituye renta gravada para este y gasto deducible para el asociante.
Esta posición aplica lo establecido en el Artículo 6 de la R.S. a los ejercicios posteriores a 1999. Básicamente, recoge la idea de que cada parte debe tributar por las rentas que genera, observando los criterios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad.
El Tribunal Fiscal adoptó esta posición a través de la Resolución No. 00732-5-2002, en la cual estableció que “la participación pagada por el asociante al asociado en el contrato de asociación en participación sólo podría ser deducida como gasto siempre que se acreditara que se hubiera efectuado, como lo prevé el inciso j) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta”. (Énfasis agregado). Posteriormente, se emitieron las Resoluciones No. 03584-4-2009, 07527-3-2010 y 04540-3-2020[8] y la Sentencia de Casación de la Corte Suprema No. 10814-2016 (de fecha 2 de agosto de 2019) que siguieron esta misma línea. Resulta importante señalar que todos estos pronunciamientos fueron emitidos en casos en los que el contribuyente fiscalizado fue el asociante.
La lógica que sustenta dichos pronunciamientos y el régimen regulado en el Artículo 6 de la R.S. conllevó a que esta posición sea la adoptada mayoritariamente en la práctica y por la doctrina[9].
- Segunda posición: El asociante debe reconocer la totalidad de los ingresos generados por la AEP y pagar el IR correspondiente. La participación atribuida al asociado se realiza después del pago de impuestos, razón por la cual, constituye renta desgravada para este último.
Esta posición parte de la premisa de que lo dispuesto en el Artículo 6 de la R.S. tiene carácter de régimen transitorio y, por tanto, no debe extenderse a los ejercicios posteriores a 1999. Asimismo, considera que, dado que para fines societarios es el asociante el que gestiona y opera el negocio, corresponde a él determinar el IR por las rentas generadas, siendo que la atribución al asociado se realiza luego de la determinación y pago de impuestos.
El primer precedente jurisprudencial lo encontramos en la Resolución del Tribunal Fiscal No. 03199-3-2005, en la cual se estableció que “(…) las normas modificatorias citadas eliminaron la referencia expresa a las asociaciones en participación, con lo cual se dejó sin efecto el régimen de <> que respecto de ellas establecía la anterior regulación del Impuesto a la Renta, correspondiendo únicamente al asociante la determinación y pago de dicho impuesto”. (Énfasis agregado). Es importante indicar que este es un caso particular, puesto que en el contrato de AEP las partes habían establecido expresamente que la atribución al asociado recaería sobre “<>, que se determinarían deduciendo de los ingresos brutos, los premios pagados y los impuestos”.
Posteriormente, se emitió la Resolución No. 05366-4-2014 que, si bien versa sobre el IGV, recoge esta posición para concluir que “el negocio que es materia de contrato es de cargo del asociante y al corresponder a este la determinación del Impuesto a la Renta, el asociado no puede deducir los gastos en que incurre sobre los bienes afectados al contrato de asociación en participación”[10].
Esta posición tomó mayor relevancia con la Resolución No. 00637-2-2017, en la cual fue recogida expresamente. El Tribunal Fiscal señaló que “el asociante será el único obligado a pagar el Impuesto a la Renta de Tercera Categoría por la totalidad de las rentas gravadas que se obtuvieran de dicho negocio o empresa y, luego de ello, de corresponder, deberá entregar la participación que corresponda al asociado, quien no deberá gravar nuevamente la suma recibida con el Impuesto a la Renta”. A diferencia de las Resoluciones que recogían la primera posición, en esta última el contribuyente fiscalizado fue el asociado. Las Resoluciones No. 03945-2-2018 y 04804-11-2019 también recogieron esta posición.
Desde nuestro punto de vista, si consideramos las Resoluciones que versaron únicamente sobre el IR, podemos concluir que la primera posición era la predominante desde un punto de vista práctico, jurisprudencial y doctrinario y que incluso fue la aplicada por la Administración Tributaria en la fiscalización que originó el caso resuelto por la Resolución. La Resolución No. 00637-2-2017 no deja de ser un caso particular que recogió una posición contraria a la adoptada por el mercado[11].
3. Criterio de la Resolución: En uso de su facultad fiscalizadora la Administración Tributaria realizó una observación a la empresa asociada de un contrato de AEP por no reconocer el monto recibido por su participación como un ingreso gravado con el IR. Nótese que la propia Administración Tributaria sustentaba la observación en base al criterio de la primera posición.
El criterio establecido fue el descrito en la primera parte de este trabajo, el cual, al ser de observancia obligatoria es de cumplimiento obligatorio para los órganos de la Administración Tributaria (léase, la SUNAT y el Tribunal Fiscal). Es importante indicar que el criterio únicamente se pronuncia sobre el tratamiento tributario aplicable a la participación atribuida al asociado para fines del IR, no desconociendo la naturaleza de la AEP ni mucho menos recalificando los hechos económicos en tanto no constituye un caso que se resuelva en aplicación de la Norma Anti-elusiva General prevista en la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario.
Para arribar a tal criterio, el Tribunal Fiscal se basó en la segunda posición descrita en el punto anterior al señalar que “conforme con la nueva regulación es exclusiva responsabilidad del asociante el registro y contabilización de las operaciones del negocio o empresa objeto del contrato así como la determinación y pago del Impuesto a la Renta de tercera categoría generada por la actividad empresarial llevada a cabo como consecuencia de dicho contrato, actividad que no es desarrollada por el asociado, quien se comporta a semejanza de un socio”. (Énfasis agregado).
Aun cuando el criterio de la Resolución versa sobre el tratamiento tributario para fines del IR aplicable a las participaciones atribuidas al asociado, resulta lógico preguntarse si en virtud del párrafo anterior debemos entender que también se está estableciendo la forma en que debe tributar el asociante. Este es un tema no señalado expresamente en la Resolución, en la cual, como hemos indicado, el contribuyente fiscalizado era el asociado y no el asociante. Creemos que es de suma importancia aclarar este punto, dado que el adoptar la segunda posición podría conllevar al resentimiento de los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad, puesto que implicaría que el asociante tribute por las rentas generadas por el asociado.
Por otra parte, encontramos más preguntas que respuestas en la razón en la que se basa el Tribunal Fiscal para sustentar su posición. Si bien cita a las normas que regulan los dividendos para fines del IR, al fundamentar su posición únicamente se limita a citar un artículo del Instituto Peruano de Derecho Tributario que señala que “los resultados atribuidos al Asociado pueden ser calificados [SIC] como un dividendo ya que la retribución percibida resulta similar al socio de una sociedad, pues en ambos casos hay un derecho abstracto a la utilidad que puede generar la empresa y una obligación, que también es abstracta, de asumir las pérdidas hasta el valor del aporte o la contribución”. (Énfasis agregado).
Desde nuestro punto de vista, dicha posición es contraria a nuestro ordenamiento jurídico, toda vez que vulnera lo previsto en la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario, la cual prescribe que “en vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley”. (Énfasis agregado). Desde nuestro parecer, la Resolución emplea una analogía para extender la aplicación de la norma a un supuesto que resulta similar[12], esto es, está aplicando una norma que regula un supuesto concreto a un hecho distinto por la simple razón de que tiene semejanza o es parecido, algo que está proscrito por la citada Norma VIII.
Creemos que el problema es mucho más serio cuando hacemos una interpretación sistemática de nuestra normativa vigente. El Tribunal Fiscal toma como base legal de su posición el inciso a) del Artículo 24-A de la Ley del IR, según el cual, para efectos de este impuesto, se entiende por dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades, entre otros, a “las utilidades que las personas jurídicas a que se refiere el Artículo 14 de la Ley distribuyan entre sus socios, asociados, titulares, o personas que las integran, según sea el caso, en efectivo o en especie, salvo mediante títulos de propia emisión representativos del capital”. (Énfasis agregado). Esta norma contempla como hecho gravado la distribución de utilidades que realiza una persona jurídica a favor de quien tiene derecho a percibirlas como consecuencia de haber realizado un aporte de capital a su favor, el cual, difiere de la contribución realizada por un asociado de una AEP. La norma es clara al señalar que son dividendos las utilidades que distribuyan las personas jurídicas a las que se refiere el Artículo 14 de la Ley del IR a las partes que las integran. Pues bien, resulta evidente que si bien el asociado realiza una contribución que le permite participar de los resultados del negocio de AEP (utilidades o pérdidas, de ser el caso), esta es distinta al aporte que realiza el socio de una persona jurídica, el cual incide en el capital social de esta última[13] y le permite integrarla (esto es, formar parte de ella al adquirir el derecho a participar de los resultados de la sociedad en función al capital aportado). No es que con motivo del aporte que realiza el asociado de una AEP, este se convierta en accionista del asociante o participe de sus resultados; sino que más bien, su participación se limita únicamente a los resultados del negocio que realiza en conjunto con el asociante, esto es, a los resultados de la AEP, la cual constituye un contrato bilateral que resulta distinto de una sociedad[14].
De allí que, en nuestra opinión, el inciso a) del Artículo 24-A de la Ley del IR no pueda aplicarse al supuesto de hecho materia de controversia, toda vez que el asociado no distribuye utilidades a una parte que lo integra, esto es, a un sujeto que tenga participación en su capital social[15]. Siendo ello así, la participación en los resultados de la AEP que atribuye el asociante al asociado no podría tener la condición de dividendos bajo los alcances del citado artículo, toda vez que su naturaleza es distinta al supuesto que regula dicha norma. En este sentido, no resulta coherente aplicar una norma tributaria con el fin de someter a imposición un supuesto de hecho distinto bajo el argumento de que resulta similar, dado que, al tratarse de un supuesto distinto, este debió regularse como un supuesto de dividendos gravados con el IR. De lo contrario, se está aplicando una analogía que vulnera la Norma VIII del Código Tributario y resiente el principio de reserva de ley.
Entonces, si la participación atribuida al asociado no califica como dividendos, ¿qué naturaleza tributaria tiene? Creemos que la respuesta la encontramos siguiendo una interpretación sistemática de nuestra legislación. Si bien la AEP no tiene la condición de persona jurídica para fines del IR, las partes que suscriben el contrato sí podrían tenerla. Si el asociado tiene la condición de persona jurídica domiciliada en el país, corresponderá que considere la participación atribuida como una renta de tercera categoría gravada en virtud de lo dispuesto en el Artículo 3 de la Ley del IR y el inciso g) del Artículo 1 de su Reglamento[16]; sin embargo, si el asociado es una persona natural domiciliada en el país, al no haberse regulado este supuesto como una renta gravada en nuestra legislación, la misma no debería ser sometida a imposición[17]. En este contexto, creemos que la Resolución no solo vulnera los principios tributarios antes referidos, sino que, además, inaplica las normas tributarias vigentes al supuesto materia de controversia.
4. Efectos generados por el criterio de la Resolución: Podemos identificar principalmente los siguientes: 1) los asociados deberán revisar el tratamiento tributario otorgado a las participaciones atribuidas. De tratarse de personas jurídicas domiciliadas en el país que las hayan considerado como rentas de tercera categoría, podría haberse generado el caso de un pago indebido susceptible de devolución; 2) No queda claro si a partir del criterio de la Resolución corresponde realizar una regularización en el caso del asociante que haya determinado su IR bajo la primera posición. Esperemos que en un tiempo cercano se esclarezca este tema ya sea a nivel normativo, jurisprudencial o con algún pronunciamiento de la Administración Tributaria; 3) Tampoco queda claro sobre qué ocurre con los gastos incurridos por los asociados con motivo de sus aportes (por ejemplo, el gasto por depreciación de un inmueble que es cedido al negocio de AEP como aporte o los gastos de mantenimiento y suministros asociados a ese mismo inmueble incurridos por el asociado), los cuales, bajo la segunda posición, se encontrarían vinculados a una renta no gravada[18]; 4) Especial atención merecen los casos en que el asociado tiene la condición de un sujeto no domiciliado en el país, en cuyo caso podría haber un desconocimiento del crédito por impuesto pagado en el exterior en su país de residencia, dado que el impuesto que grava el negocio estaría siendo asumido en su integridad por el asociante. Asimismo, tendría que evaluarse en cada caso concreto los efectos que se generarían para aquellos sujetos que residan en países con los cuales el Perú ha suscrito un convenio para evitar la doble imposición.
[1] Abogado por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Abogado senior del área Business Tax Advisory en EY Peru.
Los comentarios de este artículo corresponden al punto de vista del autor y no representan una posición asumida a nivel institucional.
[2] Si bien el tratamiento tributario de la AEP también puede generar controversias para fines del IGV; como quiera que la Resolución versa sobre el IR, nuestros comentarios se encontrarán referidos a este impuesto.
[3] Siguiendo a Elías Laroza creemos que nuestra legislación asimila a los contratos asociativos como un género que comprende dos especies: (i) la AEP y (ii) el consorcio.
“En resumen, adecuándose a la definición doctrinaria de contratos asociativos, el artículo 438 de la Ley clasifica bajo ese rubro genérico a los dos tipos que luego regula: el de asociación en participación y el de consorcio.” Elías Laroza, Enrique. Derecho Societario Peruano: La Ley General de Sociedades del Perú. Tomo II. Gaceta Jurídica. Segunda Edición. Lima, 2015, p. 701.
[4] Agrega el Artículo 439 de esta misma ley que “las partes están obligadas a efectuar, las contribuciones en dinero, bienes o servicios establecidos en el contrato”.
[5] El Artículo 2 de la Ley 27063 señala que la vigencia de esta norma es a partir del 1 de enero de 1999. Asimismo, mediante la Sétima Disposición Transitoria y Final del Decreto Supremo No. 194-99-EF, se precisó que lo establecido en la Ley 27034 es aplicable en el ejercicio 1999, incluso para aquellas AEP existentes a la fecha de entrada en vigencia de dicha norma.
[6] En ese entonces, el Decreto Legislativo 774.
[7] El fundamento esbozado por la exposición de motivos de Ley 27304 fue que “de conformidad con el artículo 441 de la nueva Ley General de Sociedades, las asociaciones en participación no tienen personería jurídica, razón social ni denominación, correspondiendo al asociante de manera única y exclusiva la gestión del negocio o empresa, sin que el asociado asuma ninguna obligación frente a terceros. En consecuencia, carece de sustento jurídico atribuir rentas al asociado u obligar a la asociación en participación a llevar contabilidad independiente.”
[8] En la Resolución No. 03584-4-2009 se discutió el devengo del gasto por participación atribuida al asociado; mientras que en las Resoluciones No. 07527-3-2010 y 04540-3-2020 se discutió la falta de fehaciencia de dicho gasto, pero se indicó expresamente que la Administración Tributaria no discutía su carácter de deducible.
[9] Sobre el particular, el doctor Aráoz y Andrés Ramírez-Gastón sostienen que “para determinar su IR, el asociante debe deducir de su base imponible la participación del asociado en las utilidades del negocio. Es decir, la participación del asociado en las utilidades del negocio del asociante constituye un gasto deducible de la base imponible del IR del asociante. Ello en virtud de lo dispuesto por el artículo 37 de la Ley del IR que regula el principio de causalidad (…) De otro lado, la participación del asociado en las utilidades del negocio del asociante es un ingreso gravado con el IR para el primero.” Aráoz Villena, Luis Alberto y Ramírez-Gastón Seminario, Andrés. Los Contratos de Colaboración Empresarial y de Asociación en Participación Celebrados entre Partes Domiciliadas en el País: Su tratamiento tributario en el Ley del Impuesto a la Renta y la del Impuesto General a las Ventas. En: Derecho & Sociedad 28. Lima, 2007, pp. 252 y 253.
[10] Para el Tribunal Fiscal, ello es así, toda vez que los gastos incurridos por el asociado con motivo de la AEP estarían vinculados a una renta desgravada que le atribuye el asociante. Una particularidad de esta Resolución es que, a diferencia de las anteriores, el contribuyente fiscalizado fue el asociado.
[11] Sin perjuicio de lo desarrollado en este punto, creemos conveniente mencionar que la Resolución del Tribunal Fiscal No. 18351-4-2013 constituye un criterio abstruso que podría ser catalogado como ecléctico, puesto que señala que la participación atribuida al asociado constituye gasto deducible para el asociante y renta desgravada para el asociado. Parte de esta Resolución fue citada en la No. 05366-4-2014 para arribar a la conclusión descrita líneas arriba.
[12] De acuerdo con el diccionario de la Real Academia Española, “similar” significa “que tiene semejanza o parecido con algo”.
[13] El Artículo 22 de la Ley General de Sociedades es claro cuando señala que los socios realizan aportes al capital social de la sociedad.
Asimismo, la doctrina también ha enfatizado respecto de las diferencias entre los aportes a una sociedad y las contribuciones realizadas a las AEP:
- “Otra regla general para este tipo de contratos es que las partes realizan contribuciones en lugar de aportes. Es así que sobre la base del artículo 439 de la LGS se establece que las partes realizan <> y no aportes pues aquí no existe transferencia de propiedad e integración a un capital social.” Hundskopf Exebio, Oswaldo. Manual de Derecho Societario. Editorial Grijley. Primera Edición. Lima, p. 348.
- “El aporte del asociado consiste por lo general en una suma de dinero y a diferencia del aporte del socio comunitario, el aporte del asociado no concurre a formar parte de un fondo común a las partes.” Montoya Alberti, Hernando y Montoya Alberti, Ulises. Derecho Comercial. Tomo III. Editorial Grijley. Lima, p. 140.
[14] Como hemos señalado anteriormente, la AEP no constituye persona jurídica ni para fines societarios ni para fines tributarios al habérsela excluido de la lista taxativa prevista en el Artículo 14 de la Ley del IR.
[15] Nótese, además, que la exposición de motivos de la Ley 27513, que introduce el Artículo 24-A de la Ley del IR, señala que este tiene el carácter de un impuesto a los dividendos cuya base de cálculo son las utilidades distribuidas por una persona jurídica (incluso se hace referencia al concepto de tasa combinada que es la que resulta de sumar las tasas aplicables al IR de tercera categoría y el impuesto a los dividendos). Pues bien, en el caso de los dividendos, quien los distribuye es siempre una persona jurídica, de allí que tenga sentido hacer referencia al concepto de tasa combinada, pero en el caso de la AEP, el asociante podría ser una persona natural, lo cual desnaturalizaría el concepto de dividendos planteado por el Tribunal Fiscal si se hace una lectura sistemática y teleológica.
[16] Los cuales señalan, respectivamente, lo siguiente: “en general, constituye renta gravada para las empresas, cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros” y “la ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros a que alude el penúltimo párrafo del Artículo 3 de la Ley, se refiere a la obtenida en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de obligaciones. En consecuencia, constituye ganancia o ingreso para una empresa, la proveniente de actividades accidentales, los ingresos eventuales y la proveniente de transferencias a título gratuito que realice un particular a su favor”.
[17] El caso de los sujetos no domiciliados merece un análisis más detallado.
[18] Nótese que la misma Resolución genera un espacio de interpretación sobre este tema al señalar que “dado que el asociante es quien realiza la actividad empresarial materia del contrato de asociación en participación, será este quien deduzca los costos y gastos que sean necesarios para llevar a cabo dicha empresa”.
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