Por Jorge L. Rios[1]
Miembro del equipo de Tax de The Key.
La Norma Anti-elusiva General regulada en los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario[2] (en lo sucesivo, la “Norma XVI”) viene siendo aplicada en los procedimientos de fiscalización iniciados por la Administración Tributaria al haberse dictado las normas complementarias que regulan su aplicación práctica.
Si bien es materia de discusión la aplicación de la Norma XVI respecto de supuestos de hecho acaecidos durante el período en que se encontraba suspendida[3] y no se habían dictado los parámetros de fondo y forma para su aplicación[4]; la Administración Tributaria viene realizando una aplicación retroactiva de la referida norma en virtud de la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo 1422[5] y del criterio establecido en el Informe de la Sunat No. 116-2019-SUNAT/7T0000[6].
Sobre el particular, el inciso d) del Artículo 6 del Reglamento de la Norma XVI dispone que el agente fiscalizador puede evaluar la aplicación de dicha norma cuando identifique que en el procedimiento de fiscalización definitiva se presentan reorganizaciones o reestructuraciones empresariales o de negocios con apariencia de poca sustancia económica.
En este contexto, han surgido interrogantes, tales como si, en virtud de la referida disposición normativa, se está proscribiendo la realización de reorganizaciones societarias o si su sola implementación acarrearía la aplicación inmediata de la Norma XVI; sobre lo cual nos referiremos en las siguientes líneas.
1. Breve alcance de la Norma XVI: La Norma XVI busca contrarrestar supuestos de elusión tributaria, los cuales se configuran cuando el contribuyente evita, parcial o totalmente, la realización del hecho imponible o reduce la base imponible o la deuda tributaria, obtiene saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias o créditos por tributos mediante actos respecto de los que se presenten en forma concurrente[7] los siguientes requisitos:
a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
De acuerdo con el Artículo 4 del Reglamento de la Norma XVI, la calificación de los actos como artificiosos o impropios implica un margen de apreciación para determinar el contenido y extensión de dichos conceptos jurídicos indeterminados aplicables a una situación o caso concreto, siempre que dicha calificación no resulte manifiestamente irrazonable o desproporcionada con las circunstancias en donde es utilizada[8].
En términos prácticos, podemos señalar que la artificiosidad o impropiedad involucra la falta de correspondencia entre la finalidad buscada por las partes (causa jurídica) y el acto jurídico ejecutado, generando un resultado exclusivamente tributario en perjuicio de los intereses recaudatorios.
b) Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios.
De conformidad con el inciso h) del Artículo 2 del Reglamento de la Norma XVI, se entiende por ahorro o ventaja tributaria, “a la reducción total o parcial de la deuda tributaria; a la reducción o eliminación de la base imponible; a posponer o diferir la obligación tributaria o deuda tributaria; a la obtención de saldos a favor, créditos, devoluciones o compensaciones, pérdidas tributarias o créditos por tributos; a la obtención de inmunidad tributaria, inafectación, no gravado, exoneración o beneficio tributario; a la sujeción a un régimen especial tributario; a cualquier situación que conlleve a que la persona o entidad deja de estar sujeto o reduzca o posponga su sujeción a tributos o el pago de tributos”.
En términos prácticos, podemos señalar que este requisito se encuentra referido a que el fin principal[9] que motivó el acto jurídico fue la obtención de la ventaja fiscal, dado que, los efectos jurídicos o económicos que dicho acto pudo generar también pudieron ser logrados mediante la realización de actos propios.
De cumplirse con ambos requisitos de manera concurrente, la Administración Tributaria aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios.
Es importante indicar que, a partir de la modificación normativa realizada mediante el Decreto Legislativo 1422, los miembros del directorio y los representantes legales del contribuyente son responsables solidarios por la deuda tributaria que se genere con ocasión de la aplicación de la Norma XVI.
2. Reorganizaciones societarias y la Norma XVI: En principio, la transferencia de activos realizada a título oneroso por una empresa constituida en el país constituye una operación gravada con el Impuesto a la Renta de tercera categoría y el Impuesto General a las Ventas con las tasas de 29.5% y 18%, respectivamente.
No obstante, nuestro ordenamiento jurídico[10] ha dispuesto que la transferencia de activos en el marco de una reorganización societaria realizada en el país no se encuentra gravada con el Impuesto a la Renta[11] ni el Impuesto General a las Ventas.
De aplicarse la Norma XVI a un supuesto de reorganización societaria, la Administración Tributaria podría considerar que el acto propio sería la venta de activos, procediendo a desconocer la neutralidad fiscal de la operación y considerar que debió gravarse con el Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas, a lo cual debe agregarse los intereses moratorios y la multa correspondiente[12].
Ahora bien, si bien el inciso d) del Artículo 6 del Reglamento de la Norma XVI dispone que el agente fiscalizador puede evaluar la aplicación de dicha norma cuando identifique que en el procedimiento de fiscalización definitiva se presentan reorganizaciones o reestructuraciones empresariales o de negocios con apariencia de poca sustancia económica; consideramos que ello no implica la aplicación inmediata de la Norma XVI a cualquier reorganización societaria o transferencia de activos que realicen los contribuyentes, toda vez que dicha disposición normativa únicamente establece las operaciones en las que el auditor pondrá especial énfasis a efectos de evaluar la aplicación de la Norma XVI.
Ello guarda coherencia con lo indicado en la exposición de motivos del Reglamento de la Norma XVI, según la cual:
“(…) el artículo 6 es una garantía de doble cuño: señalizadora para los administrados quienes carecían de referentes nacionales de contextos en que se suele encontrar la ocurrencia de elusión; y señalizadora para los auditores, quienes deben estar alertas en situaciones como las descritas, e ir aprendiendo que, en situaciones similares, podrían encontrar configurados actos elusivos. Así, se indica que el agente fiscalizador puede evaluar dicha aplicación cuando observe situaciones generales como las que se listan en el artículo 6 del Decreto Supremo.
(…) Ninguna de tales situaciones, por sí misma, determina que el agente fiscalizador deba aplicar la norma anti-elusiva toda vez que debe probar que se han presentado las circunstancias previstas en los incisos a) y b) del tercer párrafo de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario.” (Énfasis agregado).
Siguiendo esta línea, el Reglamento de la Norma XVI no ha proscrito la realización de reorganizaciones societarias ni ha dispuesto la aplicación inmediata de dicha norma a tales actos jurídicos, siendo que, del referido texto normativo, únicamente se desprende que dichas operaciones serán revisadas con mayor detenimiento y atención en un procedimiento de fiscalización iniciado por la Administración Tributaria. En consecuencia, para determinar la aplicación de la Norma XVI deben cumplirse necesariamente los requisitos contemplados en la norma de forma concurrente.
Siendo ello así, a continuación, señalamos algunos ejemplos en los que, consideramos, no se cumplirían los requisitos de la Norma XVI:
a) Primer Requisito: Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido:
– Una fusión por absorción[14] (forma jurídica empleada) realizada para simplificar la estructura societaria de un grupo económico mediante la concentración de activos en una sola entidad con el fin de optimizar recursos y reducir costos.
En este caso, el medio jurídico empleado (fusión por absorción) sería el idóneo, puesto que permite lograr la concentración de activos en una sola entidad y la simplificación de la estructura societaria del grupo económico al extinguirse las empresas absorbidas; que es precisamente la finalidad buscada por las partes (causa jurídica).
– Una escisión parcial[15] (forma jurídica empleada) con el fin de transferir los activos y recursos asociados a una línea de negocio que se desea independizar. Tal sería el caso, por ejemplo, de una empresa farmacéutica que decide constituir una nueva empresa para desarrollar la actividad económica vinculada a la salud animal a efectos de contar con un equipo técnico y logístico especializado en este sector con miras a generar un incremento en las ventas de los productos de esta línea de negocio.
En este caso, el medio empleado (escisión parcial) sería el idóneo, puesto que permite lograr la transferencia de activos y recursos a la nueva entidad para que pueda desarrollar eficientemente una actividad económica específica (causa jurídica).
Si bien la carga de la prueba recae en la SUNAT, a efectos de acreditar el no cumplimiento de este requisito es recomendable contar con un test de propiedad o de no artificiosidad elaborado por asesores fiscales expertos en la materia que permita acreditar la no artificiosidad o impropiedad de la operación.
b) Segundo Requisito: Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios: Siguiendo la línea de los ejemplos anteriores, no se cumpliría con este requisito en la medida de que el contribuyente pueda acreditar los fines no fiscales antes referidos (simplificación de la estructura societaria para optimizar recursos y reducir costos o separación de líneas de negocio con fines comerciales).
Para tales efectos, resulta conveniente contar con documentación fehaciente, tales como reportes, informes, estudios económicos o similares que contengan las evaluaciones realizadas con motivo de las reorganizaciones y las ventajas de carácter económico que se proyectaban obtener con motivo de su ejecución. Es recomendable que dichas razones también se encuentren contenidas en Actas de Junta General de Accionistas, las cuales constituirían evidencia fehaciente para acreditar el motivo económico de la operación.
Adicionalmente, resulta recomendable contar con un test de propósito de negocios o business purpose test elaborado por terceros independientes expertos en la materia con el fin de acreditar que los fines principales perseguidos por las partes fueron de carácter jurídico, económico o financiero, esto es, de índole no fiscal.
3. Conclusiones y recomendaciones: No corresponde que la Administración Tributaria aplique de manera inmediata la Norma XVI a las reorganizaciones societarias realizadas por los contribuyentes; dado que, para que esta norma resulte aplicable, debe verificarse el cumplimiento concurrente de los dos requisitos contemplados en su texto normativo, lo cual debe verificarse en cada caso en concreto.
Sin perjuicio de ello, las reorganizaciones societarias constituyen operaciones en las que el auditor pondrá especial atención al realizar las fiscalizaciones tributarias, razón por la cual, es de suma importancia que los contribuyentes puedan acreditar que no cumplen por lo menos con alguno de los requisitos necesarios para que aplique la Norma XVI.
Bibliografía
[1] Abogado por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Gerente del área Business Tax Advisory en EY Peru.
Los comentarios de este artículo corresponden al punto de vista del autor y no representan una posición asumida a nivel institucional.
[2] Cuyo Texto Único Ordenado ha sido aprobado mediante Decreto Supremo 133-2013-EF.
[3] La Norma XVI fue introducida en nuestro ordenamiento jurídico mediante el Decreto Legislativo 1121, publicado en el diario oficial El Peruano el 18 de julio de 2012, vigente desde el día siguiente de su publicación.
Sin embargo, mediante la Ley 30230, publicada en el diario oficial El Peruano el 12 de julio de 2014, se suspendió temporalmente su aplicación en lo que concierne a los casos de elusión fiscal ocurridos desde el 19 de julio de 2012 en adelante hasta que se publique el reglamento que establezca los parámetros de fondo y forma necesarios para la aplicación de la norma.
Posteriormente, mediante el Decreto Legislativo 1422, se modificó el Código Tributario para brindar mayores garantías a los contribuyentes en la aplicación de la Norma XVI, así como dotar a la Administración Tributaria de herramientas para su efectiva implementación.
Finalmente, mediante el Decreto Supremo No. 145-2019-EF, publicado en el diario oficial El Peruano el 6 de mayo de 2019, se establecieron los parámetros de fondo y forma para la aplicación de los párrafos segundo al quinto de a Norma XVI. En lo sucesivo, denominaremos a este Decreto Supremo como el “Reglamento de la Norma XVI”.
[4] Lo cual ocurrió recién desde la entrada en vigencia del Reglamento de la Norma XVI.
Desde nuestro punto de vista, no corresponde la aplicación retroactiva de la Norma XVI porque esta norma es de carácter sustancial o material, siendo que su aplicación retroactiva supondría una vulneración al principio de seguridad jurídica en perjuicio de los contribuyentes y de la predictibilidad que se exige a todo texto normativo.
Para mayor detalle de esta posición, véase: Astete Miranda, Humberto y Rios Delgado, Jorge L. Algunos lineamientos para el respeto de los derechos de los contribuyentes en un procedimiento de fiscalización tributaria en el que se discuta la existencia de un supuesto de posible elusión fiscal. En: XV Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. La fiscalización tributaria: Derechos y garantías de los contribuyentes. Revista No. 70 del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Lima, 2021, pp. 247-252.
[5] El cual regula que el procedimiento previsto en el Código Tributario para la Norma XVI se aplica respecto de los procedimientos de fiscalización definitiva en los que se revisen actos, hechos o situaciones producidos desde el 19 de julio de 2012.
[6] Que de conformidad con lo previsto en el segundo párrafo del Artículo 94 del Código Tributario es de obligatorio cumplimiento para los distintos órganos de dicha entidad y, según el cual, la Norma XVI es aplicable a los actos, hechos y situaciones producidos desde la vigencia de la norma que la incorporó en nuestro ordenamiento jurídico, esto es, desde el 19 de julio de 2012.
[7] Mediante el numeral 7.1 del Artículo 7 del Reglamento de la Norma XVI se ha regulado expresamente que estos requisitos deben presentarse de manera concurrente. A partir de ello se concluye que basta que uno de ellos no se cumpla para que la Norma XVI no resulte aplicable.
[8] Con relación a la indeterminación de estos conceptos jurídicos, la exposición de motivos del Reglamento de la Norma XVI señala lo siguiente:
“El Decreto Supremo descarta, como igualmente hizo el Decreto Legislativo 1121, ofrecer definiciones de lo <<artificioso>> o lo <<impropio>>, en línea con los modelos y prácticas internacionales más relevantes en lo referente a cláusulas anti-elusivas generales. La imputación concreta a un acto de ser artificioso o impropio corresponde al descubrimiento de una serie de hechos, circunstancias y a la aplicación de exámenes y evaluaciones a una serie de factores que dependen de cada situación concreta y que el funcionario debe motivar. Lo que a la larga buscan estos conceptos jurídicos indeterminados es impedir que prosperen ahorros o ventajas tributarias que hayan usado actos (estructuras o esquemas) con abuso de derecho, cuando tales ahorros o ventajas hayan sido uno de los fines predominantes para entrar a tales actos.”
[9] El numeral 7.2 del Artículo 7 del Reglamento de la Norma XVI establece que lo dispuesto en dicha norma tiene como objetivo desincentivar, perseguir la realización de actos, situaciones o relaciones económicas que tienen como uno de sus propósitos principales el obtener un ahorro o ventaja tributaria.
Desde nuestro punto de vista, dicha disposición contraviene el principio de reserva de ley porque mediante una norma reglamentaria se está estableciendo una condición que excede a lo previsto en la Norma XVI del Código Tributario.
Para mayor detalle de esta posición, véase: Astete Miranda, Humberto y Rios Delgado, Jorge L. Ob. Cit., pp. 259-264.
[10] Numeral 3 del Artículo 104 de la Ley del Impuesto a la Renta e inciso c) del Artículo 2 de la Ley del Impuesto General a las Ventas.
[11] En el caso del Impuesto a la Renta resulta necesario que los activos transferidos tengan en la empresa adquirente el mismo costo computable que tenían en la empresa transferente.
[12] Mediante el Decreto Legislativo 1422 se reguló como nueva infracción del Código Tributario determinar una menor deuda tributaria o un mayor o inexistente saldo o crédito a favor, pérdida tributaria o crédito por tributos, u obtener una devolución indebida o en exceso al incurrir en el supuesto elusivo de la Norma XVI. Para los generadores de rentas de tercera categoría la sanción asciende a 50% del tributo omitido, o 50% del saldo, crédito u otro concepto similar determinado indebidamente o el 15% de la pérdida tributaria indebida, o el 100% del monto devuelto indebidamente o en exceso. Esta infracción no cuenta con gradualidad.
[13] Sobre el particular, el numeral 2 del Artículo 344 de la Ley No. 26887, Ley General de Sociedades, señala lo siguiente:
“La absorción de una o más sociedades por otra sociedad existente origina la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o sociedades absorbidas. La sociedad absorbente asume, a título universal, y en bloque, los patrimonios de las absorbidas.”
[14] Sobre el particular, el numeral 2 del Artículo 367 de la Ley General de Sociedades señala lo siguiente:
“La segregación de uno o más bloques patrimoniales de una sociedad que no se extingue y que los transfiere a una o más sociedades nuevas, o son absorbidos por sociedades existentes o ambas cosas a la vez. La sociedad escindida ajusta su capital en el monto correspondiente.”
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