Jorge L. Rios[1]
«There are more things in heaven and earth, Horatio,
Than are dreamt of in your philosophy.»
Hamlet. Act I. Scene V
En virtud de la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Supremo No. 145-2019-EF[2], el pasado 11 de octubre de 2022 fue publicada en la página web de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (en lo sucesivo, la “SUNAT”) la segunda versión del Catálogo de Esquemas de Alto Riesgo Fiscal (en lo sucesivo, el “Catálogo”)[3], mediante el cual se incorporaron ocho nuevos esquemas respecto de las cuales se podría evaluar la aplicación de la Cláusula Anti-elusiva General contenida en la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario[4] (en lo sucesivo, la “Norma XVI”).
La publicación de esta segunda versión del Catálogo ha suscitado una serie de interrogantes como las siguientes: ¿resulta conveniente para los contribuyentes la inclusión de nuevos esquemas en esta segunda versión? ¿La SUNAT está proscribiendo determinados actos jurídicos que forman parte de los esquemas de negocios? ¿Si una compañía realiza alguno de los esquemas contenidos en el Catálogo se convierte automáticamente en una compañía que elude el pago de impuestos?
En las líneas siguientes brindaremos nuestros comentarios respecto de la segunda versión del Catálogo, mediante los cuales esperamos aclarar las principales dudas que han surgido a partir de su publicación.
1. Sobre la Norma XVI y el objetivo del Catálogo: Esta norma busca combatir supuestos de simulación relativa y elusión tributaria. Con relación a los supuestos elusivos- que son materia de comentario de este documento-, en una anterior oportunidad[5] habíamos señalado que la Norma XVI aplica cuando una operación cumple de forma concurrente con los siguientes requisitos:
a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
b) Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios.
¿Qué operaciones podrían ser pasibles de cumplir con dichos requisitos y, por tanto, ser objeto de aplicación de la Norma XVI? Al respecto, el Artículo 6 del Reglamento de la Norma XVI[6] estableció una lista enunciativa- léase no taxativa- de operaciones respecto de las cuales el agente fiscalizador puede evaluar la aplicación de dicha norma cuando las identifique en el procedimiento de fiscalización definitiva. Según explicamos en nuestra publicación anterior[7], estas operaciones no involucran una aplicación inmediata- per se– de la Norma XVI, puesto que el legislador solo ha establecido operaciones en las que el auditor pondrá especial énfasis a efectos de evaluar la aplicación de esta norma.
De acuerdo con la exposición de motivos del Reglamento de la Norma XVI, la finalidad de dicha lista enunciativa es la de servir de señalizadora tanto para los contribuyentes como para la Administración Tributaria con el fin de referenciar operaciones que podrían generar actos elusivos.
Entonces, si ya el Reglamento de la Norma XVI establecía una lista enunciativa de operaciones respecto de las cuales se puede evaluar su aplicación, ¿qué objeto tiene contar de forma adicional con un catálogo de esquemas de alto riesgo fiscal? Creemos que el Catálogo guarda consistencia con el enfoque que busca la norma reglamentaria, sin embargo, no se agota en la simple mención de operaciones, sino que plantea esquemas que contienen una serie de actos jurídicos que empleados de determinada forma conllevan a casos de alto riesgo fiscal. Esto es, desarrolla mediante ejemplos casos que responden a estructuras prácticas, de mayor detalle, a partir de las cuales, se puede evidenciar el análisis que realizaría la Administración Tributaria para evaluar la aplicación de la Norma XVI.
El objetivo del Catálogo, por tanto, es referenciar esquemas conformados por una serie de operaciones o actos jurídicos que podrían configurar actos elusivos. En consecuencia, el Catálogo complementa a la norma reglamentaria permitiendo a los contribuyentes contar con un mayor campo de visión respecto de ejemplos prácticos que podrían conllevar a la eventual aplicación de la Norma XVI y del enfoque, análisis o perspectiva que tendría la Administración Tributaria al evaluar dichos ejemplos.
Según la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Supremo No. 145-2019-EF- citada líneas arriba-, el Catálogo se compone de: (i) caracterizaciones generales de los casos en los que se estableció la existencia de elementos suficientes para aplicar la Norma XVI, (ii) situaciones y consideraciones para la aplicación de la Norma XVI, y (iii) caracterizaciones generales de casos en los que a partir de las fuentes jurídicas nacionales los deudores tributarios, terceros y asesores tributarios pueden provocar la aplicación de Norma XVI.
Creemos que los enunciados descritos en los acápites (ii) y (iii) ya habían sido evidenciados en la primera versión del Catálogo mediante los cinco ejemplos descritos en este. Estos también se encuentran presentes en los ejemplos que componen la segunda versión del Catálogo. Sin embargo, como veremos en el punto siguiente, una de las novedades de esta segunda versión es la incorporación del enunciado descrito en el primer acápite, esto es, la incorporación de un caso en el que la Administración Tributaria habría establecido la existencia de elementos suficientes para aplicar la Norma XVI.
2. Nuestros comentarios con relación a la segunda versión del Catálogo: A continuación, compartimos algunas reflexiones y observaciones que creemos conveniente mencionar a partir de la lectura de la introducción y esquemas contenidos en la segunda versión del Catálogo:
- Desde nuestro punto de vista, resulta conveniente para los contribuyentes la inclusión de nuevos esquemas en la segunda versión del Catálogo. Aun cuando podría discutirse la naturaleza de las operaciones incluidas o la ambigüedad en la redacción de algunos supuestos o, incluso, el poco desarrollo que la Administración Tributaria realiza respecto de su naturaleza, creemos que es conveniente que se incluyan nuevos esquemas en tanto ello permite a los contribuyentes conocer cuáles son las conductas o prácticas que la Administración Tributaria observará con mayor énfasis o detenimiento al momento de fiscalizar una operación bajo el paraguas de la Norma XVI.
- Creemos que mediante el Catálogo la SUNAT no está proscribiendo la realización de determinados actos jurídicos que forman parte de esquemas de negocios, sino que los emplea como ejemplos para exponer situaciones en las que podría configurarse un supuesto en el que se evaluará la aplicación de la Norma XVI. El Catálogo es claro al señalar que los esquemas incluidos, “mediante su caracterización general, podrían dar lugar a una incorrecta determinación de la obligación tributaria o la obtención de ventajas tributarias indebidas”. (Énfasis agregado). Del citado texto se evidenciaría que se han tomado ejemplos de operaciones a modo referencial en base a una caracterización general. Así, por ejemplo, no porque el Catálogo incluya una operación de reducción de capital implica que este acto jurídico siempre generará una situación de elusión, lo mismo respecto de los otros actos jurídicos contenidos en el Catálogo.
- Si una compañía realiza alguna de las operaciones contenidas en el Catálogo, ello no conlleva a una aplicación automática de la Norma XVI. Ello por cuanto su objeto es “conocer algunos esquemas (…) que serían objeto de evaluación prioritaria por la SUNAT”. (Énfasis agregado). De dicho texto se evidencia que los actos contenidos en el Catálogo serán objeto de evaluación para determinarse si corresponde o no la aplicación de la Norma XVI, teniendo el contribuyente el derecho a desvirtuar con argumentos de hecho y de derecho el cumplimiento de los dos requisitos necesarios para que aplique la referida norma. Ello se corrobora con el hecho que cada operación es denominada en el título como “ejemplo” y también con la siguiente oración que ha sido incluida en la parte final de casi todos los esquemas que forman parte del Catálogo: «En este caso, se evaluará la aplicación de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario.» (Énfasis agregado).
- A propósito de lo indicado en el párrafo anterior, no ha pasado desapercibido que en los dos últimos esquemas del Catálogo- el ejemplo 12 denominado “Distribución indirecta de rentas de una entidad sin fines de lucro bajo la apariencia de pagos a un proveedor del exterior” y el ejemplo 13 denominado “Transferencias de inmuebles al accionista y su posterior arrendamiento por este a la misma empresa” – no se haya incluido el referido párrafo final. En el caso del ejemplo 12, se ha omitido párrafo alguno, lo cual, podría deberse a un error de redacción; por su parte, en el ejemplo 13[8] sí se ha incluido un párrafo final, pero cuyo texto es distinto al de los otros ejemplos: “En este caso, se estableció la existencia de elementos suficientes para aplicar la norma anti-elusiva general contenida en la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario.” (Énfasis agregado). La explicación de por qué este esquema tiene un párrafo final distinto se encontraría en lo indicado en las primeras líneas del Catálogo: (el Catálogo) “incluye un caso en el que la SUNAT estableció la existencia de elementos suficientes para aplicar la norma anti-elusiva general”. De dicha redacción creemos que la SUNAT ha incluido un caso en base a su propia experiencia. Sin perjuicio de ello, creemos que ello no impediría que, en un caso similar realizado por algún otro contribuyente, la operación deba someterse a evaluación por parte de la Administración Tributaria, teniendo el contribuyente el derecho de argumentar la no aplicación de la Norma XVI.
- Se esperan versiones futuras del Catálogo en las que se incluyan más esquemas a modo de ejemplo. Ello se justifica en el texto de la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Supremo No. 145-2019 (que señala “la Administración Tributaria difunde de manera progresiva y enunciativa (…)”) y en el texto del Catálogo que refiere que este “progresivamente incluirá nuevas caracterizaciones”. Además, se espera que la Administración Tributaria incluya operaciones que eventualmente identifique o detecte en los procedimientos de fiscalización que realice con el devenir de los días, tal como se indicó en el caso del párrafo anterior.
- La SUNAT busca un efecto disuasivo respecto de determinadas conductas por parte de los contribuyentes, lo que se evidencia al señalar que “con la información publicada (los contribuyentes) podrán prevenir o evitar incurrir en la obtención de ahorros o ventajas tributarias”. Ello evidencia que la SUNAT no sanciona un acto jurídico en sí, sino más bien la conducta que subyace a la realización de estos ya sea de forma individual o de forma conjunta. En concreto, se busca disuadir que los acos jurídicos (aun cuando sean reales y legalmente válidos) se realicen de forma artificiosa o impropia con el fin principal de obtener una ventaja fiscal.
- El catálogo comprende casos de elusión, pero también de simulación- que es la otra conducta comprendida dentro del texto de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario-. Ello se evidencia en los ejemplos incluidos en esta segunda versión del Catálogo- como el descrito en el ejemplo 8 denominado “Préstamo con apariencia de arrendamiento financiero”-, pero también en la parte introductoria del Catálogo que menciona ambos conceptos de forma expresa. Nótese que la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Supremo No. 145-2019-EF establece de forma expresa que el Catálogo difunde conductas elusivas, sin embargo, como se ha mencionado, se han incluido también ejemplos en los que se evidencian casos de simulación.
- En algunos ejemplos incluidos en el Catálogo[9] se parte de la premisa de que las operaciones realizadas con terceros vinculados o terceros no vinculados no se encuentran a valor de mercado, sin embargo, el Artículo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta (en lo sucesivo, “Ley del IR”) establece la obligación de que las operaciones se encuentren a valor de mercado incluso cuando se trate de operaciones realizadas con terceros no vinculados. Ello pone sobre la mesa una vez más la larga discusión respecto de la aplicación subsidiaria o excluyente entre la Norma Anti-elusiva General y las Normas Anti-elusivas Específicas. Sin perjuicio de ello, es en base a dichas premisas que se evidencia que de aplicarse la Norma Anti-elusiva Específica se reduciría el espacio para considerar que se está ante una eventual ventaja fiscal que justifique la aplicación de la Norma Anti-elusiva General contenida en la Norma XVI.
- Por otra parte, mediante los nuevos esquemas incluidos en el Catálogo, la SUNAT ha dejado en claro que los esquemas de alto riesgo fiscal no se limitan únicamente a las operaciones realizadas entre partes vinculadas, puesto que se han incluido operaciones que se realizan con participación de terceros no vinculados que también podrían dar espacio a configurar actos por los que corresponda aplicar la Norma XVI. Asimismo, más de un ejemplo involucra actos jurídicos realizados con personas naturales, evidenciándose que los esquemas de alto riesgo fiscal no se limitarían a las operaciones realizadas (únicamente) entre personas jurídicas.
- Finalmente, es importante advertir que si bien existen ejemplos que versan sobre aspectos y situaciones específicas- como, por ejemplo, el del ejemplo 12 denominado “Distribución indirecta de rentas de una entidad sin fines de lucro bajo la apariencia de pagos a un proveedor del exterior”-; en su mayoría, estamos ante operaciones transversales que podrían involucrar un impacto en compañías de diversas industrias, zonas geográficas o nivel de ingresos; por lo que corresponde a los contribuyentes prestar atención a las conductas observadas por la Administración Tributaria y evaluar su eventual impacto en el caso de cada compañía.
3. Prácticas elusivas identificadas en la nueva versión del Catálogo: No es objetivo de este trabajo describir cada uno de los hechos y análisis que la SUNAT realiza respecto de los ejemplos del Catálogo, puesto que ello puede ser revisado por el propio lector en la página web de la SUNAT.
No obstante, sí vemos por conveniente listar las principales prácticas fiscales que hemos advertido en la lectura de dichos ejemplos a efectos de que el lector pueda identificarlos y evaluar su aplicación en cada caso en concreto.
[1] Abogado por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Gerente del área Business Tax Advisory en EY Peru.
Los comentarios de este artículo corresponden al punto de vista del autor y no representan una posición asumida a nivel institucional.
[2] La cual prescribe que la Administración Tributaria, por medio de su portal oficial http://www.sunat.gob.pe difunde las caracterizaciones generales de los casos en los que se estableció la existencia de elementos suficientes para aplicar la Norma Anti-elusiva General. Agrega la norma que, de similar manera, la Administración Tributaria difunde de manera progresiva y enunciativa, situaciones y consideraciones para la aplicación de la Norma Anti-elusiva General, así como caracterizaciones generales de casos en los que a partir de las fuentes jurídicas nacionales los deudores tributarios, terceros y asesores tributarios pueden provocar la aplicación de la Norma Anti-elusiva General.
[3] Disponible en el siguiente enlace web: https://orientacion.sunat.gob.pe/sites/default/files/inline-files/Esquemas%20Alto%20Riesgo%20v2%202022_1.pdf
[4] Cuyo Texto Único Ordenado ha sido aprobado mediante Decreto Supremo 133-2013-EF.
[5] Ríos Delgado, Jorge Luis. La Norma Anti-elusiva General y las reorganizaciones societarias. Disponible en el siguiente enlace web: https://thekeyperu.com/la-norma-anti-elusiva-general-y-las-reorganizaciones-societarias/
[6] Aprobado mediante Decreto Supremo No. 145-2019-EF.
[7] Ríos Delgado, Jorge Luis. La Norma Anti-elusiva General y las reorganizaciones societarias. Ob. Cit.
[8] La conducta que subyace a este esquema es el arbitraje de tasas que se configura, en palabras reducidas, cuando una compañía realiza operaciones con su accionista (persona natural domiciliada en el país) con el fin de obtener la ventaja fiscal basada en que el accionista tributa con una tasa reducida (tasa efectiva del 5% aplicable a rentas de primera o segunda categoría); mientras que la compañía deduce un gasto vinculado a una renta que tributa con tasa mayor (29.5% aplicable al régimen general de la tercera categoría). Esta conducta había sido incluida como parte del primer esquema de la primera versión del Catálogo, lo que evidenciaría la atención que estaría prestando la Administración Tributaria respecto de esta conducta en los procedimientos de fiscalización.
[9] Como, por ejemplo, el ejemplo 6 denominado “Contrato de cesión de concesión de una industria extractiva con pagos encubiertos en una compraventa resuelta de acciones” y el ejemplo 11 denominado “Intermediación en la venta de minerales a través de una sociedad sin sustancia económica”.
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