Por Wilfredo Mego C.;
Gerente de impuestos en la firma Ernst & Young Perú.
Miembro del equipo de Tax de The Key.
Desde hace algunos años ha tomado relevancia el rol de la tributación en la economía digital, ello puesto que el proceso de digitalización, cada vez más acelerado, ha traído consigo el reto para los diferentes Estados de adaptar sus marcos normativos tributarios internos a este nuevo contexto económico a fin de cerrar aquellos espacios que podrían ser utilizados por los contribuyentes para dejar de tributar.
Uno de los aspectos a evaluar es la aplicación del Impuesto al Valor Agregado (IVA) o Impuesto General a las Ventas (IGV) – bajo la legislación peruana – a los servicios prestados por sujetos no domiciliados a través de plataformas digitales, modelo económico que se ha incrementado exponencialmente debido a que como consecuencia del contexto económico y social se han modificado las conductas de consumo de las personas. Por esta razón, consideramos pertinente hacer una revisión de la situación actual del tratamiento tributario previsto por la legislación peruana para estos casos.
En el caso peruano la Ley del IGV establece que se encuentra gravada la prestación[1] y utilización de servicios en el país; debiéndose entenderse por servicio a toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta (IR), aun cuando no esté afecto a este impuesto. Además, se entenderá que el servicio es utilizado en el país cuando siendo prestado por un sujeto no domiciliado es consumido o empleado en territorio nacional[2], independientemente del lugar en que se pague o se perciba la contraprestación y del lugar donde se celebre el contrato.
Así, podemos señalar de forma preliminar que a efectos de determinar si una operación califica como utilización de servicios para efectos de la Ley del IGV y su Reglamento se deberá verificar que sea prestada a título oneroso por un sujeto no domiciliado que desarrolle actividad empresarial[3] y que estos sean consumidos o empleados en territorio peruano.
Aunado a lo anterior, es importante tener en cuenta que se ha previsto como sujetos del IGV a las personas naturales y jurídicas que desarrollen actividad empresarial y que utilicen en el país servicios prestados por no domiciliados; en caso no desarrollen actividad empresarial (p.e. personas naturales sin negocio) calificarán como sujetos aquellas que realicen de manera habitual las operaciones comprendidas dentro de su ámbito de aplicación.
Dicha habitualidad será calificada en base a la naturaleza, características, monto, frecuencia, volumen y/o periodicidad de las operaciones conforme se ha establecido por el Reglamento de la Ley del IGV; siendo que para los supuestos de utilización de servicios[4] se considerará que se cumple con dicho requisito si nos encontramos frente a servicios onerosos que sean similares a los de “carácter comercial”[5].
En suma, se tiene que la Ley del IGV peruana y su Reglamento gravan la relación comercial en la cual un sujeto no domiciliado que desarrolle actividad empresarial presta servicios onerosos que sean consumidos o empleados en territorio nacional a usuarios que realicen actividad empresarial o, de no hacerlo, que el servicio recibido sea similar a uno de carácter comercial (habitualidad).
Esto es, aquellos servicios prestados por sujetos no domiciliados en los cuales el usuario sea una persona natural que no desarrolle actividad empresarial no se encontrarán gravados con dicho impuesto salvo que se cumpla con el criterio de habitualidad recogido en la Ley del IGV y su Reglamento.
Respecto a esto último, si bien la Administración Tributaria ha precisado que un servicio es similar con los de carácter comercial cuando pueda ser prestado por cualquier persona o entidad, independientemente de su frecuencia y/o periodicidad[6], dicha conclusión resulta poco clara y sin mucho análisis de trasfondo por lo que es complicado aterrizarlo a casos concretos.
De este modo, en el caso de servicios prestados por sujetos no domiciliados a través de plataformas digitales (p.e. Streaming), si bien queda claro que estos se encontrarían gravados en operaciones “Business to Business” (B2B)[7]; el panorama aún es incierto en el supuesto de “Business to Consumer” (B2C), toda vez que no existe claridad en torno al criterio de habitualidad o disposiciones específicas que regulen su aplicación.
Si echamos un vistazo a la legislación comparada podemos encontrar jurisdicciones en las cuales se ha optado por regular expresamente el tratamiento tributario aplicable a la prestación de servicios a través de plataformas digitales. Por ejemplo, en Chile a partir del 01 de junio de 2020 se encuentra vigente la Ley No. 21.210 que regula la aplicación del IVA a los servicios remotos[8] prestados por sujetos no domiciliados a residentes chilenos, estableciéndose que en la modalidad B2C el obligado a realizar el pago del impuesto será el prestador, el cual además tiene la obligación formal de inscribirse en un sitio web habilitada por la Administración Tributaria chilena para efectos de declarar y realizar el pago del IVA correspondiente.
De forma similar, en Argentina se ha previsto que los servicios prestados a través de internet por sujetos no domiciliados se encuentran gravados con el IVA, ya sea bajo la modalidad B2B o B2C, siempre que sen utilizados o explotados efectivamente en territorio argentino, para dichos efectos se tomara como referencia la dirección IP, el código del país de las tarjetas SIM o la dirección de la facturación. En este caso, se prevé que la obligación de pagar el impuesto está a cargo del prestador[8] [9], además, se ha establecido que de existir un intermediario domiciliado (p.e. una entidad financiera) este actuaría como agente de retención.
En esa misma línea, en el caso de Colombia desde el 2018 se grava con el IVA los servicios digitales prestados por sujetos no domiciliados bajo las modalidades B2B y B2C, siendo que la calidad de contribuyente la tiene el prestador de los servicios, quien además, tiene la obligación de registrarse ante la Administración Tributaria colombiana. De igual manera que en el caso anterior, se ha previsto que en aquellos supuestos en los cuales el pago del servicio se realice mediante tarjetas de crédito o débito, la entidad financiera que las emita tendrá la calidad de agente de retención.
Como se puede apreciar, la tendencia en los países de la región es incorporar cambios en sus marcos normativos tributarios domésticos orientados a aplicar el IVA en el país de destino tratándose de la prestación de servicios digitales por proveedores no domiciliados (ya sea bajo la modalidad B2B o B2C), y crear mecanismos que permitan su recaudación en aquellas operaciones en las cuales no se realizaba (p.e. cuando se trata de personas naturales sin negocio).
Lo anterior nos lleva a señalar que en el caso peruano, tratándose de servicios prestados por sujetos no domiciliados a través de plataformas digitales, a fin de generar cierta certeza se debería optar por incorporar disposiciones orientadas a precisar cuándo se configuraría el criterio de habitualidad tratándose de usuarios que no desarrollen actividad empresarial o regular de manera expresa la calificación de estos como sujetos del impuesto; y de ser el caso, incorporar la obligación de los prestadores no domiciliados de declarar y pagar el IGV.
[1] El servicio será prestado en el país cuando el sujeto que lo presta se encuentra domiciliado en éste para efectos del Impuesto a la Renta, sea cual fuere el lugar de celebración del contrato o del pago de la retribución.
[2] El Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia ha precisado que la utilización de servicios como supuesto gravado con el IGV, no está determinada por el beneficio que obtiene el sujeto domiciliado y por el cual paga una retribución al no domiciliado que le presta el servicio, sino por el lugar en el que ocurre el primer acto de aprovechamiento o disposición del servicio (Resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal Nos. 225-5-2000, 3849-2-2003, 18064-5-2013). En esa misma línea se ha pronunciado la Administración Tributaria en los Informes No. 228-2004-SUNAT/2B000, 202-2019-SUNAT/7T0000.
[3] De acuerdo con los incisos a) y e) del Artículo 28 de la Ley del Impuesto a la Renta (IR), constituyen rentas de tercera categoría, entre otras, las derivadas de la prestación de servicios comerciales, industriales o de índole similar; así como las demás rentas que obtengan las personas jurídicas a que se refiere el Artículo 14 de dicha Ley, cualquiera sea la categoría a la que debiera atribuirse. No obstante, cabe traer a colación lo previsto en la Quinta Disposición Final del Decreto Supremo No. 017-2003-EF, ya que establece que todo servicio prestado por sujetos no domiciliados genera renta de fuente peruana de tercera categoría.
[4] Mediante la Primera Disposición Final del Decreto Supremo No. 130–2005–EF se ha establecido que la referencia a “servicio” comprende tanto a la prestación como a la utilización de servicios.
[5] Según lo establecido en el numeral 1 del Artículo 4 del Reglamento de la Ley de IGV.
[6] Criterio recogido por la Administración Tributaria en los Informes No. 146-2011 – SUNAT/20000, No. 025 – 2019 – SUNAT/ 7T0000 y 099 -2019 – SUNAT /7T0000.
[7] Para efectos del análisis de la aplicación del Impuesto al Valor Agregado (IVA) al comercio electrónico la OCDE y la Comisión Económica para América Latina y el Caribe (CEPAL), consideran que resulta útil la siguiente clasificación: (i) entre empresas B2B, (ii) de empresa a consumidor final (B2C), o (iii) entre consumidores (C2C). Comisión Económica para América Latina y el Caribe (CEPAL) (2019). Panorama Fiscal de América Latina y el Caribe – Políticas tributarias para la movilización de recursos en el marco de la Agenda 2030 para el Desarrollo Sostenible. LC/PUB.2019/8-P. Santiago. Pág. 54.
[8] Los servicios remotos sujetos a gravamen que se encuentran recogidos en dicha ley son los siguientes: (i) Intermediación de servicios prestados en el país – independientemente de su naturaleza – o de ventas realizadas en Chile, o en el extranjero, y que den origen a una importación, (ii) suministro o entrega de contenido de entretenimiento digital tales como video, música, juegos u otros, a partir de descargas, streaming u otras tecnologías. En esta categoría también se incluyen textos, revistas, diarios y libros, (iii) puesta a disposición de software, plataformas de almacenamiento o infraestructura informática, y (iv) la publicidad, independiente del soporte o medio a través del cual se entregue.
[9] Modificación incorporada mediante la Ley No. 27.430 publicada el 27.12.2017.
[10] Adicionalmente se tiene que mediante la Ley No. 27.541 (Ley de Solidaridad Social y Reactivación Productiva), se determinó la aplicación del Impuesto País con una tasa del 8%.
Imagen de cabecera: unsplash.com
