1. Introducción
La legislación tributaria[2] ha establecido reglas específicas aplicables a las reorganizaciones societarias previstas en la Ley Generales de Sociedades[3], sin embargo, el presente artículo se limita únicamente a brindar al lector algunas consideraciones generales vinculadas a la fusión por absorción, la cual deviene en una de las formas de reorganización empresarial más frecuente implementada en la práctica.
Cabe indicar que los otros tipos de reorganizaciones societarias pueden contar con normas tributarias específicas[4], razón por la cual, las consideraciones de este artículo deben ser vistas únicamente como de aplicación a la fusión por absorción.
2. Nociones generales desde el punto de vista societario
- La fusión por absorción de una o más sociedades por otra sociedad existente origina la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o sociedades absorbidas. Para tal efecto, la sociedad absorbente asume, a título universal, y en bloque, los patrimonios de las absorbidas; siendo que los accionistas de la sociedad absorbida que se extinguen reciben acciones como socios o accionistas de la sociedad absorbente[5].
- Cada una de las sociedades que se extinguen por la fusión formula un balance al día anterior de la fecha de entrada en vigencia de la fusión. La sociedad absorbente formula un balance de apertura al día de entrada en vigencia de la fusión[6].
- El directorio de cada una de las sociedades que participan en la fusión aprueba, con el voto favorable de la mayoría absoluta de sus miembros, el texto del proyecto de fusión[7].
- La fusión entra en vigencia en la fecha fijada en los acuerdos de fusión y en esa fecha cesan las operaciones y los derechos y obligaciones de las sociedades que se extinguen, los que son asumidos por la sociedad absorbente[8].
3. Impuesto a la Renta
a) Transferencia de bienes
El Artículo 104 de la Ley del Impuesto a la Renta señala que, tratándose de reorganización de sociedades, las partes intervinientes podrán optar, en forma excluyente, por cualquiera de los siguientes regímenes:
1. Primer régimen: Si las sociedades o empresas acordaran la revaluación voluntaria de sus activos, la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable[9] estará gravado con el Impuesto a la Renta.
En este caso, los bienes transferidos, así como los del adquirente, tendrán como costo computable el valor al que fueron revaluados.
2. Segundo régimen: Si las sociedades o empresas acordaran la revaluación voluntaria de sus activos, la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable no estará gravado con el Impuesto a la Renta, siempre que no se distribuya[10]. En caso de distribución, esta será considerada renta gravada para la sociedad que realiza la distribución.
En este caso, el mayor valor atribuido con motivo de la revaluación voluntaria no tendrá efecto tributario. En tal sentido, no será considerado para efecto de determinar el costo computable de los bienes ni su depreciación.
3. Tercer régimen: En caso las partes intervinientes no acuerden la revaluación voluntaria de sus activos, los bienes transferidos tendrán para la adquirente el mismo costo computable que hubiere correspondido atribuirle en poder de la transferente, incluido únicamente el ajuste por inflación, no siéndole aplicable las reglas de valor de mercado.
Como se puede observar, la Ley del Impuesto a la Renta ha contemplado un régimen fiscal neutro en los procesos de reorganizaciones societarias, según el cual, la transferencia de activos que se realice en un proceso de reorganización societaria no se encontrará gravada con el Impuesto a la Renta, siempre y cuando los bienes materia de transferencia mantengan el costo computable que para fines tributarios le hubiera correspondido considerar al transferente.
Ello es así, toda vez que las reorganizaciones societarias que mantengan el mismo valor de sus activos después de la transferencia deben ser entendidas como una continuidad de un mismo negocio para efectos tributarios, razón por la cual, no deben implicar una generación de un hecho económico susceptible de gravamen.
En esta misma línea, a través de la Resolución No. 00639-4-2010, el Tribunal Fiscal ha señalado que, según la doctrina[11], los alcances y características de las fusiones de empresas, en atención a sus rasgos esenciales, extiende el principio de transferencia a título universal a cada uno de los bloques de activos y pasivos materia de la fusión en virtud al cual la transmisión de derechos y obligaciones va implícita, afectando también a los de naturaleza tributaria, lo que no necesitaría ampararse en un precepto especial, planteándose que en este tipo de reorganización de empresas se produce la extinción de las sociedades aportantes que, no obstante, subsisten como realidad empresarial a través de la sociedad beneficiaria de la aportación, no siendo difícil considerar que la fusión involucra una operación económicamente neutra.
Agrega la citada Resolución que, entre los derechos que son asumidos por la sociedad absorbente o incorporante se encuentra el derecho de continuar depreciando los bienes del activo fijo en función de la vida útil que estos tenían en poder de la empresa absorbida o incorporada.
b) Saldos a favor y créditos
Los saldos a favor, pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, créditos, deducciones tributarias y devoluciones en general que correspondan a la empresa absorbida, se prorratearán entre las empresas absorbentes, de manera proporcional al valor del activo de cada uno de los bloques patrimoniales resultantes respecto del activo total transferido[12].
c) Presentación de declaración jurada anual extraordinaria del Impuesto a la Renta
La empresa absorbida deberá presentar la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio en el que se realiza la fusión por absorción a los tres meses siguientes a la fecha de entrada en vigencia de esta[13].
d) Pérdidas tributarias
La empresa absorbente no podrá imputar las pérdidas tributarias del transferente. Asimismo, en caso la empresa absorbente tuviera pérdidas tributarias, este no podrá imputar contra la renta de tercera categoría que se genere con posterioridad a la reorganización, un monto superior al 100% de su activo fijo, antes de la reorganización y sin tomar en cuenta la revaluación voluntaria, de ser el caso[14].
e) Costo computable de las acciones emitidas con motivo de la fusión por absorción
El costo computable de las acciones recibidas por los accionistas de la empresa absorbida como consecuencia de la fusión por absorción será el que resulte de dividir el costo total de sus acciones que se cancelen como consecuencia de la fusión por absorción entre el número total de acciones que estos reciban[15].
4. IGV
a) Transferencia de bienes
Por disposición expresa de la norma[16], se considera como concepto no gravado con el IGV a la transferencia de bienes que se realice como consecuencia de la reorganización de empresas.
b) Crédito fiscal del IGV
5. Impuesto Temporal a los Activos Netos (en adelante, el “ITAN”)
El saldo del ITAN pagado por la empresa absorbida y no aplicado como crédito luego de presentada la declaración jurada anual extraordinaria del IR no puede ser compensando contra los futuros pagos a cuenta del Impuesto a la Renta que genere la empresa absorbente[19].
Siendo ello así, únicamente correspondería solicitar la devolución del importe del ITAN no aplicado.
Nótese que una vez que la fusión por absorción surta efectos para fines tributarios, el saldo susceptible de devolución deberá ser solicitado por la empresa absorbente, en tanto ésta adquiere los derechos y obligaciones de la empresa absorbida.
6. Comprobante de pago
La empresa absorbida debe emitir una factura con ocasión de la transferencia de bienes efectuada a través de la fusión por absorción, toda vez que se trata de una transferencia de propiedad de tales bienes.
7. Obligaciones tributarias de carácter formal
Las fusiones por absorción generan una serie de obligaciones tributarias de carácter formal, principalmente, comunicar a la SUNAT la fecha de entrada en vigencia de la fusión por absorción[20], presentación del formulario virtual 1605[21], modificación de datos en la ficha RUC (personas vinculadas)[22] y solicitar la baja en el RUC de la empresa absorbida.
8. Cláusula Anti-elusiva General contemplada en la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario (en adelante, la “Norma XVI”)
Como quiera que las reorganizaciones tributarias son un supuesto establecido en la norma que son materia de revisión por el agente fiscalizador de la SUNAT en el marco de la aplicación de la Norma XVI[23], corresponde acreditar que la fusión por absorción a realizarse cuenta con una razón de negocios válida, la cual debe ser el motivo principal de su realización.
Asimismo, se debe probar que se actuó con debida diligencia en la implementación de la operación, lo cual se evidencia con la consulta a asesores tributarios externos que brinden sus comentarios previos a la ejecución de la operación.
Finalmente, cabe indicar que la normativa aplicable ha establecido la obligación de reportar a la SUNAT la información vinculada a las personas involucradas en el diseño, aprobación y ejecución de las operaciones que son objeto de revisión de la SUNAT en el marco de la aplicación de la Norma XVI.
[1] Abogado por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos y miembro honorario del Grupo de Estudios Fiscales de esta misma universidad. Senior Tax en el área de Business Tax Advisory en EY Peru.
[2] Principalmente:
- El Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo No. 179-2004-EF y su Reglamento, aprobado mediante Decreto Supremo No. 122-94-EF. En los sucesivo, la “Ley del Impuesto a la Renta” y el “Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta”.
- El Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado mediante Decreto Supremo No. 055-9-EF y su Reglamento, aprobado mediante Decreto Supremo No. 029-94-EF. En lo sucesivo, la “Ley del IGV” y el “Reglamento de la Ley del IGV”.
[3] Ley 26887. En lo sucesivo, “Ley General de Sociedades”.
La Ley General de Sociedades regula como formas de reorganización de sociedades a la transformación, la fusión, la escisión, entre otras formas de reorganizaciones societarias, tales como la reorganización simple.
[4] Como sucede, por ejemplo, con las reglas especiales previstas en la Ley del Impuesto en la Renta y su Reglamento, aplicables a la escisión o la reorganización simple.
[5] Inciso 2 del Artículo 344 de la Ley General de Sociedades.
[6] Artículo 354 de la Ley General de Sociedades.
[7] Artículo 346 de la Ley General de Sociedades. En el caso de sociedades que no tengan directorio el proyecto de fusión se aprueba por la mayoría absoluta de las personas encargadas de la administración de la sociedad.
[8] Artículo 353 de la Ley General de Sociedades.
[9] Determinado en base a las normas que regulan el ajuste por inflación del balance general con incidencia tributaria, esto es, el Decreto Legislativo 797 y sus normas reglamentarias.
[10] La norma establece como supuestos de distribución la reducción de capital dentro de los 4 ejercicios siguientes a la reorganización, la distribución de dividendos dentro de los 4 ejercicios siguientes a la reorganización y la escisión con cancelación de acciones observando determinadas condiciones.
[11] Sánchez Olivan, José. La Fusión y Escisión de Sociedades. Editoriales de Derecho. Madrid. 1998, p. 123.
[12] Según lo dispuesto en el Artículo 72 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
[13] De conformidad con lo previsto en el numeral 4 del inciso d) del Artículo 49 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
[14] De acuerdo con lo señalado en el Artículo 106 de la Ley del Impuesto a la Renta.
[15] De conformidad con lo previsto en el inciso f) del numeral 21.2 del Artículo 21 de la Ley del Impuesto a la Renta.
[16] Inciso c) del Artículo 2 de la Ley del IGV.
[17] Artículo 24 de la Ley del IGV.
[18] Sobre el particular, el numeral 12 del Artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV indica que, en el caso de reorganización de sociedades, el crédito fiscal que corresponda a la empresa transferente se prorrateará entre las empresas adquirentes, de manera proporcional al valor del activo de cada uno de los bloques patrimoniales resultantes respecto del activo total transferido. Mediante pacto expreso, que deberá constar en el acuerdo de reorganización, las partes pueden acordar un reparto distinto, lo que deberá ser comunicado a la SUNAT, en el plazo, forma y condiciones que ésta establezca.
Asimismo, la referida norma reglamentaria establece que los comprobantes de pago emitidos en un plazo no mayor de cuatro meses, contados desde la fecha de inscripción de la escritura pública de escisión en los Registros Públicos a nombre de la sociedad transferente, podrán otorgar el derecho a utilizar el crédito fiscal a la empresa adquirente.
[19] Este criterio ha sido compartido por la Administración Tributaria en el Informe No. 89-2010-SUNAT/2B0000.
Nótese que ello es acorde a lo señalado en el Artículo 10 del Reglamento de la Ley del ITAN- aprobado mediante Decreto Supremo No. 025-2005-EF, según el cual, de quedar un saldo susceptible de devolución luego de aplicar este impuesto contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta del ejercicio, no corresponderá aplicar dicho saldo solicitado en devolución contra los futuros pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.
[20] Dentro del plazo de 10 hábiles siguientes a la fecha de entrada en vigencia de la fusión por absorción.
Cabe destacar que según lo dispuesto en el Artículo 73 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, de no cumplirse con dicha comunicación en el mencionado plazo, se entenderá que la fusión por absorción surtirá efectos en la fecha de otorgamiento de la escritura pública.
[21] A fin de comunicar la emisión y cancelación de acciones suscitadas con motivo de la fusión por absorción.
Este trámite se realiza a través de SUNAT virtual con la clave SOL y tiene el plazo de un mes siguiente a la fecha en la cual se produce la fusión por absorción, debiéndose considerar los plazos establecidos para las obligaciones tributarias de liquidación mensual.
La multa por no cumplir con esta obligación es del 30% de la UIT. Sin embargo, procede una subsanación voluntaria del 100% antes de que surta efecto alguna comunicación o requerimiento de la SUNAT.
[22] Mediante la presentación del Formulario 2054.
La multa por no cumplir con esta obligación es del 30% de la UIT. Sin embargo, procede una subsanación voluntaria del 100% antes de que surta efecto alguna comunicación o requerimiento de la SUNAT.
[23] A través del Artículo 6 del Decreto Supremo No. 145-2019-EF, se estableció una lista no taxativa de situaciones que serán evaluadas por el agente fiscalizador a efectos de determinar si corresponde aplicar la Norma XVI, entre las cuales se encuentra, las reorganizaciones o reestructuraciones empresariales o de negocios con apariencia de poca sustancia económica.
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