1. Nociones generales
a) Cesión de créditos: El Código Civil[4] establece que la cesión es el acto de disposición en virtud del cual el cedente trasmite al cesionario el derecho a exigir la prestación a cargo de su deudor, que se ha obligado a transferir por un título distinto.
Con relación a ello, el Tribunal Fiscal[5] ha señalado que la cesión de derechos es un acto jurídico en el que intervienen dos partes, el cedente (que cede) quien cuenta con la capacidad para disponer, que transmite un derecho (un crédito) al cesionario (adquirente del crédito) quien adquiere la nueva titularidad de aquel y se convierte en el nuevo acreedor.
En base a lo anterior, nosotros diremos que la cesión de créditos es una figura típica que consiste en la transferencia de un derecho de acreencia (crédito) por parte de un acreedor inicial (cedente) a favor de un cesionario que se constituye en un nuevo acreedor. El deudor cedido deberá cumplir con su obligación a favor del nuevo acreedor[6]. Para efectos doctrinarios[7] y prácticos, se distinguen entre dos tipos de cesiones de crédito:
- Cesión de crédito con recurso frente al cedente en caso de incumplimiento del deudor cedido: Bajo esta modalidad, en caso el deudor cedido incumpla con cancelar la deuda a favor del cesionario, este se encuentra facultado para exigir el cobro de la misma al cedente.
En este sentido, la característica principal de esta modalidad de cesión de crédito consiste en que el cedente permanece dentro de la relación jurídica una vez realizada la transferencia del crédito, dado que es responsable del pago de la deuda en caso el deudor cedido incumpla con cancelarla. Este tipo de operaciones es conocido como descuento financiero[8] o factoring impropio.
- Cesión de crédito sin recurso frente al cedente en caso de incumplimiento del deudor cedido: En esta modalidad, el cesionario asume el riesgo crediticio del deudor, siendo que, en caso de incumplimiento de este, el cesionario no se encontrará facultado para exigir el cobro de la deuda al cedente.
Ello es así, toda vez que, cuando se produce la transferencia, el cedente desaparece de la relación jurídica como si de una sustitución o reemplazo se tratase, de modo que el cesionario ocupa su lugar desplazándolo de la relación jurídica. Este tipo de operaciones es conocido como factoring o factoring propio.
b) El factoring como un tipo de cesión de créditos: El factoring es un tipo de cesión de créditos onerosa, a través del cual, el cesionario adquirente asume el riesgo crediticio del deudor cedido. En consecuencia, se trata de un tipo de cesión de créditos sin recurso frente al cedente en caso de incumplimiento del deudor cedido.
La normativa aplicable[9] lo define como la operación mediante la cual el Factor adquiere, de una persona denominada Cliente, instrumentos de contenido crediticio a título oneroso, prestando en algunos casos servicios adicionales a cambio de una retribución. El Factor asume el riesgo crediticio de los deudores de los instrumentos adquiridos[10].
A modo de ejemplo, podemos señalar el caso de la empresa peruana SL S.A.C. que cuenta con una acreencia, cuyo valor nominal es de S/ 100,000 representada en la Factura Electrónica No. 00018, la cual cede a la empresa Chizú S.A. (la cual puede tener la condición de domiciliada en el país o no) a cambio del pago en efectivo del 90%, esto es, S/ 90,000. La empresa Chizú S.A. se encargará de cobrar el valor nominal (S/ 100,000) al deudor del crédito.
Como se puede apreciar, existe un monto de S/ 10,000 que constituye una pérdida para la empresa transferente SL S.A.C. y una ganancia para la empresa adquirente Chizú S.A. En base a este ejemplo, a continuación, pasaremos a brindar nuestros comentarios desde el punto de vista tributario respecto de dicho monto (S/ 10,000) generado con motivo de las operaciones de factoring.
2. Impuesto a la Renta[11]
2.1. Para el Cliente, transferente del crédito: La pérdida generada por el Cliente con motivo de la transferencia de la acreencia a favor del Factor a un valor inferior al valor nominal de la deuda pendiente de pago calificaría como un gasto deducible para efectos del IR en el ejercicio en que la transferencia tiene lugar[12].
Un tema a evaluar sería el caso en el que el Factor que adquiere el crédito tenga la condición de sujeto no domiciliado en el país, lo cual genera un espacio de interpretación respecto de la oportunidad en que el Cliente transferente puede deducir el gasto para efectos del IR. Al respecto, la normativa vigente[13] establece que los gastos por servicios prestados por sujetos no domiciliados son deducibles cuando la retribución del servicio haya sido pagada. En el presente caso, surge la interrogante si ello ocurre con ocasión de la transferencia del crédito o con el pago que realiza el Deudor.
Independientemente de si el Factor tiene la condición de sujeto domiciliado en el país o no, consideramos que, a efectos de sustentar este gasto, el Cliente deberá contar con documentación de sustento que permita acreditar el valor nominal de la acreencia y su naturaleza; así como el valor de transferencia acordado por las partes.
2.2. Para el Factor, adquirente del crédito
a) En caso el Factor adquirente del crédito tenga la condición de sujeto domiciliado en el país: Deberá reconocer un ingreso gravado con el IR por la diferencia entre el valor nominal de la acreencia y el valor de la transferencia, respecto de la cual deberá tributar por cuenta propia.
Aun cuando la Ley del IR no ha establecido un supuesto específico para considerar el nacimiento de la obligación tributaria para este tipo de cesiones de crédito, somos de la opinión de que, al tratarse de un ingreso por servicios, los hechos sustanciales del mismo surgen con motivo de la transferencia, razón por la cual, el ingreso se devenga en el ejercicio en que esta ocurre[14].
b) En caso el Factor adquirente del crédito tenga la condición de sujeto no domiciliado en el país: Deberá tributar vía retención con la tasa del 30%, siendo la base imponible la diferencia entre el valor nominal del crédito y su valor de adquisición[15].
Cabe destacar que si bien la normativa aplicable no regula expresamente la oportunidad en que procedería la retención, nos parece razonable sostener que ésta se generaría con motivo del pago o de cada pago que realizaría el deudor cedido a favor del Factor adquirente del crédito, toda vez que en dicha oportunidad surgiría el pago de la renta a favor del sujeto no domiciliado[16]. Siendo ello así, desde nuestro punto de vista, la obligación de retener el IR al sujeto no domiciliado correspondería al deudor del crédito y no al Cliente transferente[17]. Cabe indicar que este tema no se encuentra expresamente regulado y no cuenta con una posición uniforme en el mercado, por lo que la Administración Tributaria podría tener una interpretación distinta.
3. IGV[18]
La transferencia de crédito en la que el adquirente asume el riesgo crediticio del deudor no constituye venta de bienes ni prestación de servicios; siempre que el Factor esté facultado a actuar como tal, de acuerdo con lo dispuesto en las normas vigentes sobre la materia[19].
Consideramos que ello sería así aún cuando el Factor adquirente del crédito tenga la condición de sujeto no domiciliado en el país, en tanto la Ley del IGV regula que la operación se encuentra no gravada sin distinguir la condición de domiciliado o no de quien adquiere el crédito.
[1] Abogado por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Miembro honorario del Grupo de Estudios Fiscales de esta misma universidad. Asociado activo del Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT) y la Asociación Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano. Senior Tax en el área de Business Tax Advisory en EY Peru.
[2] En lo sucesivo, el “IR”.
[3] En lo sucesivo, el “IGV”.
[4] Artículo 1206 del Código Civil, aprobado por Decreto Legislativo No. 295.
[5] A través de la Resolución No. 16422-1-2013.
[6] En buena cuenta, esta figura jurídica implica un cambio en el sujeto activo de la relación jurídica (acreedor), sin embargo, el sujeto pasivo continúa siendo el mismo. En esa misma línea, el profesor Ferrero Costa ha señalado que la cesión de derechos consiste en la transmisión derivativa de la posición activa de una relación jurídica que hace un sujeto llamado cedente a favor de otro sujeto llamado cesionario. El cedido es el sujeto pasivo originario de la relación jurídica.
Ferrero Costa, Raúl. Curso de Derecho de las Obligaciones. Tercera Edición. Editora Jurídica Grijley E.I.R.L. Lima, 2004, p. 135.
[6] En buena cuenta, esta figura jurídica implica un cambio en el sujeto activo de la relación jurídica (acreedor), sin embargo, el sujeto pasivo continúa siendo el mismo. En esa misma línea, el profesor Ferrero Costa ha señalado que la cesión de derechos consiste en la transmisión derivativa de la posición activa de una relación jurídica que hace un sujeto llamado cedente a favor de otro sujeto llamado cesionario. El cedido es el sujeto pasivo originario de la relación jurídica.
Ferrero Costa, Raúl. Curso de Derecho de las Obligaciones. Tercera Edición. Editora Jurídica Grijley E.I.R.L. Lima, 2004, p. 135.
[7] Bravo Melgar hace la distinción entre:
- Factoring con financiación: Contrato mediante el cual una persona con determinados valores mobiliarios insolutos, caso de cheques, letras de cambio, facturas conformadas, etc. Vende dicho paquete crediticio por un precio convenido, a otra persona jurídica denominada factor, a fin de que éste se encargue de efectivizarlos.
- Factoring sin financiación: Se caracteriza por la cesión que efectúa el titular de los créditos insolutos al factor, a condición de que este último se encargue de cobrarlos, ello a cambio de una contraprestación pecuniaria (comisión) que percibirá en su oportunidad.
Bravo Melgar, Sidney Álex. Contratos Modernos Empresariales. Contratos Atípicos e Innominados. Editora y Distribuidora Ediciones Legales E.I.R.L. Lima, 2014, p. 174.
[8] A propósito del descuento, a través del Artículo 2 del del Reglamento de Factoring, Descuento y Empresas de Factoring, aprobado mediante Resolución SBS No. 4358-2015 (en lo sucesivo, el “Reglamento de Factoring”), se ha definido al mismo como la operación mediante la cual el Descontante entrega una suma de dinero a una persona denominada Cliente, por la transferencia de determinados instrumentos de contenido crediticio. El Descontante asume el riesgo crediticio del Cliente, y este a su vez el riesgo crediticio del Deudor de los instrumentos transferidos.
[9] Artículo 2 del Reglamento de Factoring. A su vez, el Artículo 5 del Reglamento del Factoring señala que el factoring debe realizarse en conocimiento previo de los Deudores, a menos que por la naturaleza de los instrumentos adquiridos, dicho conocimiento no sea necesario.
[10] En lo sucesivo, el “Cliente”, el “Factor” y los “Deudores”.
[11] A través de la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Supremo No. 219-2007-EF se dictaron disposiciones normativas para efectos del IR aplicables a las transferencias de crédito.
[12] Ello en razón a que a través de la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Supremo No. 219-2007-EF se ha regulado a la operación como un servicio de transferencia de créditos. Siendo ello así, consideramos que, en virtud de lo dispuesto en el Artículo 57 de la Ley del IR, los hechos sustanciales del servicio de transferencia de créditos se habrían producido con ocasión de la transferencia.
[13] En virtud de lo dispuesto en el inciso a4) del Artículo 37 de la Ley del IR, las regalías, y retribuciones por servicios, asistencia técnica, cesión en uso u otros de naturaleza similar a favor de beneficiarios no domiciliados, podrán deducirse como costo o gasto en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagadas o acreditadas dentro del plazo establecido por el Reglamento de la Ley del IR para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio.
[14] En esa misma línea, al comentar los alcances del Decreto Supremo No. 219-2007-EF, se ha indicado que, aunque esta norma no ha señalado expresamente cuándo se produce el ingreso, parecería que la intención del reglamentador ha sido que el ingreso por la diferencia entre el valor nominal del crédito y el valor de la transferencia se devengue en el momento en que se efectúe la transferencia a favor del adquirente, pues en dicho momento se estaría verificando la supuesta prestación de un servicio en el país.
Ramírez-Gastón Horny, Rolando y Ramírez-Gastón Seminario, Andrés. Implicancias tributarias en el Impuesto a la Renta de la cesión de un crédito a favor de un sujeto no domiciliado. En: X Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. Rentas de Fuente Peruana. Instituto Peruano de Derecho Tributario. Lima, 2008, p. 214.
[15] La Ley del IR establece que los sujetos no domiciliados en el país tributarán vía retención únicamente por sus rentas de fuente peruana. Al respecto, el inciso g) del Artículo 10 de la Ley del IR, regula como un supuesto de renta de fuente peruana a las obtenidas por las transferencias de créditos realizadas a través de operaciones de factoring u otras operaciones reguladas por el Código Civil en las que el factor o adquirente del crédito asume el riesgo crediticio del deudor, cuando el cliente o transferente del crédito sea un sujeto domiciliado en el país, de no ser así, cuando el deudor cedido sea domiciliado en el país.
[16] El Artículo 76 de la Ley del IR prescribe que as personas o entidades que paguen o acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana de cualquier naturaleza, deberán retener y abonar al fisco con carácter definitivo dentro de los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual, los impuestos que correspondan.
[17] A tal efecto, el Factor no domiciliado deberá informar al pagador de la renta cuál fue el valor de adquisición para que este pueda establecer la base de retención del impuesto.
[18] A través del Artículo 75 de la Ley del IGV se han regulado disposiciones normativas aplicables a las cesiones de crédito.
[19] En esta línea, a través de la Carta No. 003-2016-SUNAT/600000 se ha establecido que la cesión de créditos sin recurso no se encuentra dentro del campo de aplicación del IGV al no constituir una venta de bienes muebles ni prestación de servicios y, por ende, no se encuentra gravada con el IGV.
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